FSR’s kommentarer til ændringsforslag af 11. marts 2011 til L 84 FT 2010/11 –Forslag til lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, selskabsskattelovenog forskellige andre loveFSR skal hermed kommentere ændringsforslagets nummer 40) om likvidationsbeskatning af aktionærer iforbindelse med flytning af et selskabs ledelses sæde. De foreslåede regler fører efter FSR's opfattelse tilurimelig beskatning, og indeholder en række aspekter, der ikke umiddelbart ses at være taget højde for ilovforslaget.Overordnede bemærkningerDet er efter FSR's opfattelse yderst betænkeligt, at et forslag af denne karakter fremsættes på et sådanttidspunkt i lovgivningsprocessen, at det reelt ikke er muligt at gennemføre en grundig udvalgsbehandling aflovforslaget. Den åbenbare risiko er, at der vedtages et lovforslag, hvis konsekvenser ikke er ordentligtbelyst, og som derfor efterfølgende viser sig at have utilsigtede konsekvenser. Denne risiko er efter FSR'sopfattelse klart til stede i nærværende tilfælde.Det forekommer uigennemtænkt, at aktionæren efter de foreslåede regler beskattes af en fiktiv udlodning afselskabets aktiver og passiver, når aktionæren typisk allerede vil være blevet pålignet en personlig exitskatpå aktierne. Aktionæren må nødvendigvis bo i udlandet for at blive omfattet af disse regler, og særligt forpersoner uden for EU og EØS findes der allerede for samtlige exitskatter regler om, at der skal stilles sikker-hed, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39.Danmark er ved de seneste ændringer af exitskattereglerne for personer som affattet i aktieavancebeskat-ningslovens §§ 38-39B sikret, at den avance, der er optjent under skattepligt til Danmark, også bliverbeskattet i Danmark i takt med, at der foretages dispositioner som omfattet af aktieavancebeskatningslovens§ 39A.

En aktionær bliver efter forslaget beskattet af samme avance 2 gange - første gang beskattes den optjenteavance ved de allerede gældende exitskatteregler og anden gang beskattes aktionæren efter ændringsforslagnr. 40, som om han får udloddet alle selskabets aktiver, når selskabets ledelses sæde flytter til udlandet.Hertil kommer, at den samme avance i mange tilfælde også bliver beskattet i selskabet, idet flytning afledelsens sæde jo allerede efter de gældende regler medfører, at selskabet avancebeskattes af alle aktiver, derefter flytningen ikke er knyttet til et fast driftssted i Danmark. Der vil derfor kunne forekomme beskatning afsamme avance op til 3 gange (!) Dette er åbenbart urimeligt og det er da også FSR’s forventning, at detteikke er hensigten.Sammenhængen til exitskattereglerne for personer (aktieavancebeskatningslovens §§ 38-41) og reglerne forexitbeskatning af selskaber (selskabsskattelovens § 5, stk. 5) er efter FSR’s opfattelse ikke i tilstrækkeliggrad indarbejdet i ændringsforslaget.Samspil med andre reglerSamspillet mellem den foreslåede regel i selskabsskattelovens § 5, stk. 5 og en række andre regler er uklart.Dette gælder især i relation til reglerne om henstandssaldo i aktieavancebeskatningslovens § 39 A ogreglerne om indeholdelse af udbytteskat i kildeskattelovens § 65.

Henstandssaldo

Den foreslåede ændring består rent teknisk i, at det i selskabsskattelovens § 5, stk. 5 anføres, atligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1 finder tilsvarende anvendelse.Dette burde medføre, at den skat, der udløses i forbindelse med flytning af ledelsens sæde, fragår på hen-standssaldoen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A. Imidlertid synes ordlyden af aktieavancebeskat-ningslovens § 39 A at forudsætte, at der rent faktisk sker en udlodning fra selskabet, jf. brugen af ordlyden"ved modtagelse af udbytte….". Efter FSR's opfattelse bør der ske en ændring af denne formulering for atsikre, at der også sker reduktion af henstandssaldoen i et tilfælde som dette, hvor der ikke sker nogenudlodning fra selskabet.Hvis den skat, der udløses i forbindelse med selskabets hjemstedsflytning, ikke fragår på henstandssaldoen,vil resultatet være helt urimeligt, jf. følgende eksempel:Selskabet A har værdier for samlet 100. Der er en udlejningsejendom i Danmark, med en nettoværdipå 50. Derudover er der en kontant beholdning på 25 og endelig noterede aktier med en værdi på 25.Anskaffelsessummen for de noterede aktier var 5.Selskabets ledelse flyttes til udlandet. Selskabet har en aktionær (fysisk person) med bestemmendeindflydelse og denne person bor i et land udenfor EU/EØS.

Personen har henstand med betalingen af den urealiserede aktieavance, jf. reglerne i aktieavancebe-skatningslovens §§ 38 - 39A. Henstandsbeløbet udgør 45 (øverste tidligere progressionsgrænse.) Derblev givet henstand med betalingen af aktieskatten mod behørig sikkerhedsstillelse.

Skattemæssig konsekvens for selskabet

Selskabet exitbeskattes af de aktiver, der ikke længere er underlagt dansk beskatning. Af denne årsagbeskattes selskabet ikke af ejendommen og ej heller af den kontante beholdning. De noterede aktierbeskattes dog. Avancen er 20 (25-5) og beskatningen i selskabet bliver 5 (25% af 20).Dette beløb betales af selskabets kontante beholdning. Denne er herefter 20.

Skattemæssig konsekvens for aktionæren

Aktionæren beskattes som om alle aktiver er udloddet til ham/hende (hvilket de ikke er de facto, ogder er derfor så at sige ikke "penge i hånden" og ej heller realiserede formuegoder).Aktionæren beskattes af 100 - idet alle aktiver og passiver anses som værende udloddet. Det giver enbeskatning på 42% (højeste progressionsgrænse) - svarende til 42.Der er ikke rent faktisk udloddet værdier til aktionæren, ligesom ingen andre af de særligeforfaldsbestemmelser i aktieavancebeskatningslovens § 39A kan bringes i anvendelse.Hvis det antages, at aktionæren ikke har midler til at betale skatten, må han/hun hente et rigtigt udbyttei selskabet.Imidlertid vil en udbytteudlodning medføre, at aktionæren også skal afdrage på exitskatten (henstands-saldoen). Exitskatten blev beregnet ved fraflytningen og var den urealiserede avance på aktionærenspost aktier i selskab A, med hvilken der blev ydet henstand efter reglerne derom.For at have 42 netto (efter behørig betaling af forfald af exitskat), skal aktionæren udlodde ca. 72.Af dette betaler aktionæren ca. 30 i forfald af exitskat.

Skattebetaling mv.

Samlet skattebetaling for aktionæren ved selskabets flytning af ledelsens sæde bliver derfor 72(30+42). Herefter skylder aktionæren dog stadigvæk 15. Selskabet har betalt 5.Skattebetalingen, der udløses af ledelsens sædes flytning er derfor 77 (aktionærens 72 plus selskabets5) ud af en samlet økonomi på 100 - og der skyldes stadigvæk 15. Det vil sige, at den samledebeskatning reelt er 93%.Selskabets formue efter skattebetaling og udlodning til aktionæren for at dække dennes beskatningefter de nye regler er 23.

Hvis skatten i forbindelse med selskabets hjemstedsflytning fragår henstandssaldoen, vil skatten i forbindelsemed hjemstedsflytningen i ovenstående eksempel fortsat være på 42, og henstandssaldoen vil blive reducerettil 3.For at finansiere betaling af skatten på 42 skal aktionæren i eksemplet have midlerne fra selskabet, i form afudbytte, hvilket i så fald ikke beskattes i Danmark (da selskabet nu ikke har ledelsens sæde i Danmark), menderimod i det land, hvor aktionæren er hjemmehørende. Dette medfører dobbeltbeskatning, idet midlerne iselskabet jo indgår i grundlaget for beskatningen efter den nu foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens§ 5, stk. 5. Det må efter FSR’s opfattelse være klart utilsigtet, at der skal ske en sådan dobbeltbeskatning.Det forekommer yderligere urimeligt, at der tilsyneladende ikke gives fradrag for anskaffelsessummen foraktierne.

Indeholdelse af kildeskat

Hvis en hjemstedsflytning efter den foreslåede regel er omfattet af ligningslovens § 16 A er det endvidereuklart, om selskabet i så fald skal indeholde udbytteskat efter kildeskattelovens § 65. Denne bestemmelsehenviser til ligningslovens § 16 A, og den logiske konsekvens synes derfor at være, at der skal indeholdesudbytteskat.Hvad skal der i så fald indeholdes udbytteskat i, idet der jo ikke sker nogen faktisk udlodning fra selskabet?Flytning af ledelsens sæde er ikke ensbetydende med ophør af dansk beskatningsretExitbeskatning er traditionelt den beskatning der indføres, når et aktiv ophører med at være underlagt danskbeskatning. Exitbeskatningen er derfor et udtryk for en beskatning af den værdistigning et givent aktiv harhaft under dansk skattepligt.Dette er i EU-retten omtalt som territorialprincippet, jf. EF-Domstolens afgørelse C-470/04 - N, præmis 46:Fortjeneste ved afståelse af formuegoder beskattes således i henhold til artikel 13, stk. 5, i OEDC’smodeloverenskomst vedrørende indkomst og formue, jf. nu 2005-udgaven, i den kontraherende stat,hvor afhænderen er hjemmehørende. Som generaladvokaten imidlertid har understreget i punkt 96 og97 i forslaget til afgørelse, er det i overensstemmelse med dette territorialitetsprincip påskatteområdet, som er forbundet med en tidsmæssig komponent, nemlig opholdet i medlemsstaten iden periode, hvor den skattepligtige fortjeneste er konstateret, at de i sagen omhandlede nationalebestemmelser foreskriver opkrævning af skatten på de avancer, der er registreret i Nederlandene, oghvis beløb blev opgjort på det tidspunkt, hvor den omhandlede skattepligtige fraflyttede landet, oghvor der blev givet henstand med betalingen indtil aktiernes faktiske afhændelse.Exitbeskatningen i Danmark tjener derfor det formål, at muliggøre en beskatning af værdistigninger optjentunder dansk skattepligt på aktiver, hvor den danske beskatningsret ophører - uden at aktivet dog afhændeseller på anden måde udsættes for beskatning efter skattelovgivningens almindelige regler.

Dette ses tydeligt i de eksisterende regler om selskabers exitskattepligt i selskabsskattelovens § 5, stk. 7, jf.gennemgangen ovenfor.Det nye ændringsforslag gennemfører imidlertid en exitbeskatning på aktiver, der fortsat vil være underlagtdansk beskatningsret, og dette på aktionærniveau.Den underliggende antagelse bag forslaget synes at være, at der ved flytning af ledelsens sæde samtidig skerophør af den danske beskatningsret af selskabets indkomst - fra samtlige aktiver.Dette er imidlertid ikke en korrekt antagelse - og dette fremgår også af selskabsskattelovens § 5, stk. 7.Selskaber vil fortsat efter flytningen af ledelsens sæde være skattepligtig til Danmark af indkomst fra kilderher i landet - her især fra følgende:indkomst fra faste driftssteder,indkomst fra fast ejendom,udbytter fra danske selskaber,renter fra danske kilder,royalty,kursgevinster,mv.

Ændringsforslaget har den konsekvens:at et selskab, hvis ledelses sæde flyttes udenfor EU/EØS, i første omgang bliver beskattet som om det harafstået dets aktiver og passiver (nugældende regler) i det omfang aktiverne og passiverne ikke længere eromfattet af dansk beskatning,aktionæren bliver beskattet som om samtlige selskabets aktiver og passiver er udloddet til aktionæren -uden skelen til om Danmark fortsat kan beskatte aktiverne og passiverne i selskabet, ogdenne beskatning på aktionærniveau indtræder uanset, at Danmark fortsat kan beskatte selskabetsindkomst fra en lang række kilder i Danmark.Behovet for at gennemføre den foreslåede dobbelte beskatning (såvel selskabet som selskabets aktionær)synes derfor ikke at være til stede - og slet ikke i det foreslåede omfang, hvor aktionæren reelt beskattes somom aktiver i selskabet er udloddet til aktionæren - uanset at disse aktiver vedbliver med at være i selskabet oguanset at den danske beskatning af aktivet - eksempelvis udlejningsejendomme - opretholdes.Denne dobbeltbeskatning kan i sig selv være særdeles indgribende - men som det fremgår af ovenståendeeksempel med de foreslåede reglers samspil med exitskattereglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 38-39A, vil de foreslåede regler reelt medføre en tredobbelt beskatning.

Kriterierne for ledelsens sædeVurderingen af, hvor et selskab reelt ledes fra, er i sidste ende en afvejning af en lang rækkeomstændigheder. Det er derfor forbundet med usikkerhed at vurdere, hvor et selskabs ledelse har sæde, ogdenne vurdering foretages ikke efter samme kriterier i alle lande.Der lægges efter fast dansk praksis vægt på, hvor den daglige ledelse af selskabet udføres. Imidlertid er detnæppe denne vurdering, der lægges til grund i de aftaler om undgåelse af dobbeltbeskatning som Danmarkhar indgået med andre lande. Efter OECD's modeloverenskomst er ledelsens sæde det sted, hvor selskabetsoverordnede og strategiske beslutninger træffes.De skattemæssige konsekvenser af en flytning af ledelsens sæde vil efter de foreslåede regler kunne væresærdeles alvorlige for aktionæren. Skatteministeren bedes derfor bekræfte, at de danske skattemyndighederikke ensidigt kan bringe den foreslåede regel i selskabsskattelovens § 5, stk. 5 i anvendelse, således atanvendelse af reglen forudsætter, (i) at en udenlandsk skattemyndighed har anset det danske selskab for athave ledelsens sæde i det pågældende land, (ii) at selskabet har påberåbt sig dobbeltdomicilklausulen i denrelevante dobbeltbeskatningsoverenskomst, og (iii) at selskabet efter denne dobbeltbeskatningsoverenskomstanses for at have ledelsens sæde i det pågældende (ud)land.IkrafttrædelsesreglerneDet forekommer endvidere betænkeligt at udvide et lovforslag som LF 84 på så stort et område uden enegentlig førstebehandling. Det stemmer ikke godt med grundlovens krav om 3 effektive behandlinger.Derudover er det særdeles retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at man samtidig justerer ikrafttrædelsen forvisse ændringer til specifikt at gælde for dispositioner fra ændringsforslagets fremsættelse.Man anfører, at det er for at modvirke "hamstring og omgåelse". Det virker helt udokumenteret, at der er ensådan risiko - idet de gældende exitskatteregler jo rent faktisk fra og med LF 187 siden 30. maj 2008 har saten effektiv og meget tung beskatning og afdragsform op for personers beskatning (personaktionærersexitbeskatning).Afsluttende bemærkningerKonsekvenserne af ændringsforslaget er, at der i mange tilfælde vil ske dobbelt eller endda tredobbeltbeskatning af de samme avancer og værdier. Dette kan ikke være hensigten med forslaget, og efter FSR'sopfattelse er der derfor behov for en grundig gennemgang af lovforslagets konsekvenser, herunder belysningaf sammenhæng med øvrige regler på området.